中國注冊會計師行業發展報告——基于會計師事務所2010-2014年度報備信息的數據分析
一、引言
本報告主要以我國會計師事務所2010-2014年度報備信息為基礎展開分析，以期揭示我國注冊會計師行業發展現狀與成就；同時，對行業未來走勢進行研判，并提出對策建議。
二、由數據分析看行業發展現狀與成就
（一）事務所數量和收入情況
截至2014年12月31日，中國注冊會計師行業共有會計師事務所7316家，其中普通合伙會計師事務所3141家，特殊普通合伙會計師事務所50家，有限責任事務所4125家。另有會計師事務所在境內設立的分所984家。
1.事務所組織形式
2.業務收入
2014年，我國注冊會計師行業報備業務收入589億元（統一品牌下的其他執業機構的收入報備存在一定差異。從業務收入分布來看，11家獲財政部、證監會推薦從事H股審計業務的大型事務所的總收入約為242億元。除此以外的其他29家證券所的收入合計約106億元。非證券所業務收入約為241億元。
但需引起注意的是，在全行業收入規模穩步增長的同時，非證券所業務收入在2014年首次出現負增長（如圖1-3所示）。據了解，這與商事制度改革后取消企業注冊資本驗證業務等有直接關系，尤其對中小所沖擊較大，普遍反映驗資業務縮水一半以上，規模最小的2000家事務所的驗資業務降幅高達62%，年審業務降幅達11%。商事制度改革尤其是取消驗資已經全面實施，如何擺脫低端傳統業務的制約，盡快開拓新業務、闖出新天地，是中小所轉型發展的關鍵所在。
3.審計業務收入與非審計業務收入
圖1-4數據顯示，一方面，審計業務依然是我國會計師事務所的主要收入來源，占比約72%；另一方面，非審計業務收入增長提速，從2010年的101億元增長到2014年的165億元，年均增長率約13%，高于行業收入年均增長率（12%），表明會計師事務所拓展業務范圍、加快多元化發展取得良好成效。
4.人均創收
如圖1-5所示，2010-2014年我國會計師事務所合伙人人均創收持續增長，從2010年的124萬元增長到2014年的186萬元，年均增長率約為11%，與行業收入年均增長率（12%）基本相當。員工人均創收也呈同向增長趨勢，從2010年的18萬元增長到2014年的24萬元，年均增長率約為7.5%，低于合伙人人均創收年均增長率和行業收入年均增長率。
圖1-6和圖1-7數據表明，各事務所之間，合伙人人均創收差異較大。11家H股所的合伙人人均創收達1580萬元,是其他證券所（864萬元）的1.8倍，是全行業平均水平（186萬元）的8.5倍。這表明，盡管存在某些結構性因素，但H股所的創收能力仍顯著高于其他事務所，這與Ｈ股所的品牌效應、服務質量和客戶結構等息息相關。
進一步分析顯示，在各事務所內部，合伙人人均創收與員工人均創收呈正相關關系，即合伙人人均創收高的事務所，員工人均創收也較高。如圖1-7和表1-4所示，11家H股所內部，這一比率約為34倍；在其他證券所內部，這一比率為24倍；在非證券所內部，這一比率約為6倍。從全行業看，平均比率約為8倍。
（二）事務所支出情況
1.稅費支出
2014年度全行業合計支出稅費[7]約53.3億元，其中所得稅[8]約24.6億元，占比46.2%，增值稅約23億元，占比43.2%。各項稅費占比情況如圖2-1所示。
根據表2-1進一步分析增值稅繳納情況，11家H股所繳納增值稅約8.85億元，占行業增值稅納稅總額的38.5%，其他證券所繳納增值稅約4.91億元，占比為21.3%，非證券所繳納增值稅約9.24億元，占比為40.2%，增值稅納稅情況與行業收入格局基本匹配。
由于注冊會計師行業是典型的知識密集型專業服務行業，可抵扣的增值稅進項稅額較少，因此，業內人士一度擔憂“營改增”改革可能對行業稅負造成不利影響。我們對2010-2014年全行業增值稅、營業稅和總體稅負變化情況作了分析。圖2-2和表2-2顯示，自國務院決定于2012年實施“營改增”以來，全行業總體稅負呈逐年下降趨勢，從10.20%下降到9.05%，這說明“營改增”改革總體上對行業減負和行業發展產生了積極影響。
2.工資薪酬支出
2014年，全行業支出工資薪酬約222億元，比2010年的135億元增加了87億元，年均增長率約為13%，超過行業收入年均增長率。如表2-3所示，2014年，11家H股所工資薪酬支出約92億元，占其業務收入的38.0%，其他證券所工資薪酬支出約36億元，占其業務收入的34.0%，非證券所工資薪酬支出約94億元，占其業務收入的39.0%。行業總工資薪酬與總收入的比重為37.7%。
從各職級人員薪酬支出分布看（見表2-4），合伙人工資薪酬支出28.2億元，高級經理31.6億元，經理34.7億元，其他人員127.5億元。需要說明的是，合伙人的工資薪酬支出特指固定薪酬，未包括事務所向合伙人分配的剩余收益（分紅）。
由表2-5進一步分析，全行業合伙人平均工資薪酬為8.9萬元，高級經理平均工資薪酬為22.5萬元，經理平均工資薪酬為14.2萬元，其他人員平均工資薪酬為7.0萬元。由于合伙人以分紅為主要收入來源，因此平均工資薪酬較低屬正?，F象。對不同類型事務所工資薪酬支出作橫向比較，數據顯示，11家H股所的高級經理及以下人員平均工資薪酬明顯高于其他證券所，證券所從業人員平均工資薪酬明顯高于非證券所。當然，此為全行業總體情況，具體到各事務所之間仍存在一定差異。
（三）行業人才分布情況
如表3-1所示，截至2014年12月31日，全行業共有執業注冊會計師96,320人，合伙人31,628人。數據顯示，從2010至2014年，執業注冊會計師增加了3618人，合伙人增加了1343人，均呈小幅增長之勢。
1.注冊會計師分布
圖3-1數據顯示，約25%的注冊會計師集中在40家證券資格會計師事務所中，平均每家證券所的注冊會計師人數超過600人。總體看，證券所的注冊會計師人數占比小幅上升，非證券所的注冊會計師人數占比略有下降，注冊會計師小幅緩慢向證券所集中的趨勢逐步顯現。
據表3-2進一步分析，注冊會計師在事務所之間的分布并不均衡。從平均數來看，11家H股所平均每所擁有注冊會計師1203人，其他證券所平均擁有注冊會計師376人，非證券所平均擁有注冊會計師10人。從總數來看，11家H股所的注冊會計師占全部證券所注冊會計師人數的一半以上。這在一定程度上表明，大型會計師事務所對注冊會計師的聚合力更強、集中度更高。
在研究注冊會計師分布情況的同時，我們對各類事務所合伙人與員工人數的比例也作了分析。表3-3數據表明，規模越大的事務所，其合伙人的管理幅度也相對較大。
2.合伙人年齡結構
圖3-2和表3-4數據顯示，合伙人年齡在40-60歲這一區間較集中，占比約65%，這與注冊會計師行業的執業特點和對合伙人執業能力與經驗的要求基本吻合。但是，仍有兩個跡象值得關注和思考：第一，40歲以下的合伙人占比逐年降低且下滑較快；第二，60歲以上的合伙人占比近28%，其中65歲以上的合伙人占比近19%，大大高于發達市場經濟國家和地區的同類數據，說明行業人才老化與中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業治理結構和管理架構亟待優化。
3.行業性別比例
2014年度，全行業注冊會計師中女性占49%，男性占51%，行業性別比例基本平衡。在全行業合伙人中，女性占41%，男性占59%。其中，在證券所合伙人中，女性占29%，男性占71%；在非證券所合伙人中，女性占42%，男性占58%。女性注冊會計師已越來越多地參與到事務所經營管理決策之中，“半邊天”的地位作用業已體現。又如圖3-3數據所示，女性注冊會計師在較低年齡段占比更高，比如，在30-40歲的注冊會計師群體中，女性比例達56%，而在30歲以下的注冊會計師群體中，女性比例高達64%，說明年輕女性從業人員的學習能力和應考能力總體優于同年齡段男性。
以證券所為樣本進一步分析（見表3-5），2014年度證券所整體從業人員達到8.2萬人（含合伙人、注冊會計師和其他從業人員），男女比例約為3:4，女性超過“半邊天”，但是在合伙人層級，男女比例為5:2，說明在證券業務領域，女性注冊會計師晉升合伙人的提升空間仍較大。
（四）證券所相關情況
1．基本情況
如表4-1所示，截至2014年12月31日，全國共有證券所40家，均已完成特殊普通合伙轉制。2014年證券所業務收入約為348億元，占全行業總收入的59%，其中審計業務收入約為263億元，同比增長11%；40家證券所共有從業人員約8.2萬人，其中合伙人2759人，注冊會計師24,139人（含擁有注冊會計師資格的合伙人）。2014年度，40家證券所的證券業務收入約為67億元，同比增長19%，增速較高，這與同期資本市場尤其是“新三板”較為活躍、發展較快有關。
表4-2數據顯示，2010-2014年，證券所的數量呈逐年下降趨勢，從2010年的53家逐漸減少至2014年的40家，這是行業遵循市場規律，優化重組、強強聯合的結果。與此同時，證券所分所數量不斷增加，從2010年的416家增長到2014年的558家，平均每家證券所擁有14家分所，基本構建了覆蓋全國主要城市尤其是發達地區和戰略要地的服務網絡。
2.上市公司年報審計業務
截至2015年7月，滬深兩市共有2631家A股上市公司披露了2014年度的財務報表審計報告，有關數據如表4-3所示。
需引起注意的是，我國上市公司年報審計平均收費約為140萬元。橫向比較，我國上市公司審計收費總體水平遠低于美國等發達市場經濟國家。以美國為例，如不考慮匯率因素，約有5倍左右差距；如考慮匯率因素，則約為其1/30，說明我國注冊會計師行業的專業服務價值尚有待進一步挖掘和提升。
3.境外審計業務
4.職業責任保險
至2014年，共有37家證券所投保了職業責任保險，保險金（累計賠償限額）約67.93億元（“四大”參加國際會計網絡的投保，實際投保額大于報備金額）。40家證券所尚有歷史留存的職業風險基金約為13.18億元。由此可見，職業責任保險已經成為我國證券所職業責任賠償的主要保障方式。
5.29家中型證券所和非證券所前60家的簡要比較
為了觀察除11家從事H股審計的大型事務所之外的其他29家中型證券所與排名靠前的60家非證券所的有關差異，我們就部分指標做了對比分析。如表4-6和圖4-1所示，中型證券所在合伙人和注冊會計師規模上明顯高于非證券所前60家，但在合伙人人均創收、員工人均創收和收入結構方面差異不大。這表明規模較大的非證券所的服務能力得到市場認可，逐步創造條件使之擁有更多市場機會是合理的、可行的。
（五）“四大”會計師事務所相關情況
“四大”國際會計網絡（普華永道、德勤、安永、畢馬威）均在中國內地設有成員所（分別為普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振）。需要強調指出的是，“四大”中國成員所是依照中國法律設立、依法自主經營并受中國政府有關部門監管的中國會計師事務所。近年來，中國其他大型會計師事務所發展較快，有的在業務收入規模上已超過“四大”中國成員所，傳統的行業綜合排名前四名格局有所改變。為避免歧義，本報告下文所稱“四大”特指“四大”國際會計網絡的中國成員所。
2014年度“四大”業務收入約為120億元，其中審計業務收入為109億元。“四大”擁有合伙人共計515人，注冊會計師共計3370人（含擁有注冊會計師資格的合伙人），平均每家“四大”擁有注冊會計師843人?！八拇蟆焙匣锶巳司鶆撌占s2330萬元，員工人均創收約61萬元，員工的男女比例為1:2，但合伙人男女比例為2:1。截至2014年12月31日，“四大”在中國內地設立分所合計37家。
1.本土化轉制
2012年8月之后，原四家中外合作會計師事務所中的三家的合作期相繼到期[11]。2012年2月，財政部會同工商總局、商務部、外匯局和證監會共同發布了《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》（財會〔2012〕8號），標志著“四大”本土化轉制工作正式啟動。在各相關部門的共同推動下，2012年6月-10月期間，財政部批復同意了畢馬威華振、安永華明和德勤華永的本土化轉制申請；2013年6月，財政部批復同意了普華永道中天的本土化轉制申請。至此，“四大”本土化轉制第一階段工作順利完成。
截至2014年12月31日，“四大”共有合伙人515人，其中具有中國注冊會計師資格的合伙人為343人，占合伙人總數的66.6%；同時，中國注冊會計師在“四大”核心管理層中的比例由轉制前的不足45%上升至約70%，并將按照《轉制方案》的規定繼續穩步提升，既符合“四大”各國成員所均由所在國注冊會計師主導運營管理的國際慣例，又兼顧了“四大”在華發展歷史和合理訴求，特別是照顧了港澳會計專業人士在內地創業興業的切身利益，相關各方反響較好，推動了“四大”本土化轉制平穩、有序、順利進行。轉制以來的“四大”積極采取多種措施繼續加強質量控制和人才建設，保持了較高的品牌認可度和較好的業務成長性。
2.上市公司年報審計業務
如表5-1數據所示，2014年度“四大”共擁有上市公司年報審計客戶158家，平均每所擁有上市公司客戶40家，與其他7家H股所平均擁有226家上市公司客戶相比，“四大”的上市公司客戶數量并不占優。但是，“四大”平均每家上市公司客戶的年報審計收費為1033萬元，是其他7家H股所上市公司年報審計戶均收費水平的近12倍。從上市公司資產角度分析，A股市場上市公司約86%的資產經“四大”審計，表明“四大”大客戶集中的優勢仍較顯著。
從審計收費進一步觀察客戶分布（見表5-2），審計收費在3000萬元以上的12家上市公司全部為“四大”的客戶；審計收費在500-3000萬元的客戶中，“四大”占據了近80%。從上市公司客戶行業分布角度看（見表5-3），“四大”在銀行、證券、保險、航空航運等領域仍具有絕對優勢。
3.H股審計業務
如圖5-1和表5-4所示，內地所獲許從事H股審計業務以來，客戶數量平穩增長，主審（由內地所出具審計報告）比例有所提升，2014年內地事務所的H股審計收入約為22.5億元。從項目分布看，“四大”仍然占據主導地位，在2014年度的264家H股客戶中，“四大”的客戶為232家，占比約88%；取得審計收入約21.8億元，占比約97%。但從主審比例來看，內地其他7家H股所的主審比例更高，在其32家客戶中，主審客戶為20家，占比62.5%，而內地“四大”主審的客戶比例約為其H股審計客戶總數的10%。尤其值得一提的是，2015年3月，天健會計師事務所第一次以中國執業注冊會計師身份、依據內地審計準則簽發按照內地會計準則編制的H股財務報表審計報告，標志著內地會計師事務所從事H股審計不斷向縱深發展。
